篇一：资不抵债报表如何调整
浅谈资不抵债公司与母公司合并会计报表的编制方法
邱冬
【期刊名称】《金融经济：下半月》
【年(卷),期】2005(000)006【摘
要】<正>一、子公司资不抵债时现行合并会计报表的编制方法及不足对于所有者权益为负数的子公司,已陷入资不抵债的困境,在这种情况下,根据公司股东对公司承担有限责任的规定,母公司只承担对子公司的投资额以内的有限责任。由于采用权益法进行核算,母公司对该子公司长期股权投资账户已减至零,不再承担子公司的债务等责任,因此没有必要将其纳入合并范围。但是在该子公司持续经营时,如母公司考虑到子公司继续为母公司提供原材料或销售商品的需要,母公司仍然控制子公司,因此为了反映集团整体
【总页数】2页(P57-58)
【作
者】邱冬
【作者单位】中国石化集团国际石油勘探开发有限公司
【正文语种】中
文
【中图分类】F275【相关文献】
1.合并会计报表中联营合营企业与母公司、子公司关联交易调整[J],黎明;雷伟
2.关于合并会计报表实务中遇到的问题——对资不抵债的子公司超额亏损的思考
[J],王秀凤
3.母公司对资不抵债企业投资业务的会计处理方法探讨[J],刘松青;文明刚
4.母公司对资不抵债子公司的长期股权投资是否减记至零的探讨[J],赵慧贤
5.浅谈持续经营条件下资不抵债子公司的合并会计报表问题[J],王世卿
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篇二：资不抵债报表如何调整
合并财务报表时未确认投资损失的处理
合并财务报表时，母公司对子公司的长期股权投资应该与子公司所有者权益抵销。但是当子公司所有者权益因亏损而成为负数时，按规定母公司对子公司的长期投资账面价值最低为0。这样，子公司的负数与母公司的0相互抵销，自然达不到双方都抵销为0的目标。该项抵销不完的差额，就是合并财务报表通常提到的“未确认投资损失”。那么，在合并财务报表时未确认投资损失如何处理呢？
一、合并报表时未确认投资损失处理的制度沿革
1.财政部《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》(财会函[1999]10号文件，以下简称财会函[1999]10号文件)，就合并报表时未确认投资损失作出如下规定：母公司合并报表时，其未确认的亏损分担额，可以在合并资产负债表的“未分配利润”项目上和合并利润表的“少数股东损益”项目下增设“未确认投资损失”项目，分别反映母公司累计未确认投资损失和报告期内未确认投资损失。
2.《企业会计准则第33号——合并财务报表》(以下简称33号准则)未专门提及合并报表时未确认投资损失的处理，但在提及“子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分不同情况进行处理”时，规定子公司发生的超额亏损，公司章程或协议规定少数股东有义务承担且有能力承担的，其余额冲减少数股东权益，否则，其余额应当冲减母公司的所有者权益，并用子公司以后实现净利润中少数股东应计份额弥补，补齐后再确认少数股东权益(损益)。
3.财政部印发的《企业会计准则解释第1号》(财会[2007]14号，以下简
称财会[2007]14号)规定：执行新会计准则后，母公司对于纳入合并范围子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中应当冲减未分配利润，不再单独作为“未确认投资损失”项目列报。
4.财政部印发的《企业会计准则解释第4号》(财会[2010]15号，以下简称财会[2010]15号)规定：在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额仍应冲减少数股东权益。
财会[2007]14号和财会[2010]15号，分别变更了财会函[1999]10号文件和33号准则的具体规范。但是，母公司当期未确认投资损失应在合并利润表的哪一项目反映，财会[2007]14号未作规定。笔者认为，既然不再增设“未确认投资损失”项目，该项未确认投资损失应当作为净利润的加项，计入“投资收益”项目，反映母公司以后用子公司实现净利润的份额弥补前期结转的未确认投资损失时，则作为净利润的减项抵销。
二、新制度下合并报表时未确认投资损失的具体处理
合并报表时未确认投资损失的处理，不涉及母子公司账务和个别财务报表，而为合并报表而编制的调整分录、抵销分录(以下合称调表分录)，也只在合并报表工作底稿上登记运算和结记合并金额。本文使用的调表分录系参照财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2008》所载的合并抵销法下的调表格式，即将合并资产负债表、合并利润表等放在一张工作底稿上、编制一套调表分录的调表方法。本文限于篇幅，相关内容也只涉及合并资产负债表、利润表。这种调表方法下值得注意的是：凡调整、抵销损益项目时涉及资产负债表项目的，调表分录的发生额除在合并利润表和合并资
产负债表相关项目登记计算外，其损益项目发生额还必须在合并资产负债表的“未分配利润”项目作重复登记，否则合并资产负债表将无法平衡。
(一)产生未确认投资损失首年的调整和抵销
1.商誉确认、减值准备转回和权益法调整。子公司资不抵债当年(期)末，如果母公司持有其股权的账面价值没有减记至0，合并报表开始时，如存在商誉或股权减值准备，应在对相关股权按权益法进行调整前，先将商誉、股权减值准备进行抵销处理，尔后再部分确认投资损失：(1)确认商誉：按取得子公司股权时投资成本高于当时享有子公司净资产份额的差额，借记“商誉”项目，贷记“长期股权投资”项目；(2)转回股权减值准备：按该项股权已提减值准备，借记“长期股权投资”项目，按当年计提的该项股权减值准备金额，贷记“资产减值损失”项目，按其差额，贷记“未分配利润”项目。(3)权益法调整：首先，按年初享有子公司净资产份额与经上述调整、抵销后的持有子公司股权价值的差额，借(或贷)记“长期股权投资”项目，贷(或借)记“未分配利润”项目；再部分确认投资损失：按经以上几项调整后母公司持有子公司的股权价值，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。
如果在子公司产生资不抵债当年，母公司已将持有该子公司股权的账面价值通过计提减值准备减记为0，上述几项调整均可省略，直接转为抵销子公司所有者权益和处理未确认投资损失。
2.抵销子公司所有者权益和处理未确认投资损失。经以上处理后，母公司持有子公司的股权价值已为0。因此，抵销项目主要针对子公司所有者权益和未确认投资损失，其中母公司应承担未确认投资损失分别计入合并
资产负债表的“未分配利润”项目(借方)和合并利润表的“投资收益”项目(贷方)。抵销分录为：按子公司所有者权益中除未分配利润以外的各项目金额，借(或贷)记各项目，按子公司期初“未分配利润”项目金额(反映亏损的以负数计入)，加上未确认投资损失(以正数计入)(合计数为正数时记“借”，为负数时记“贷”，下同)，借(或贷)记“未分配利润”项目，按子公司净资产少数股东应计份额，借记“少数股东权益”项目，按母公司分担的当期净亏损份额(包括已确认部分和未确认部分)，贷记“投资收益”项目，按子公司少数股东分担的当期净亏损份额，贷记“少数股东损益”项目。
(二)产生未确认投资损失次年及以后的调整和抵销
1.如果子公司在资不抵债的次年继续亏损，则：(1)对于已经资不抵债的子公司，母公司应将对其所持股权的账面价值采用全额计提减值准备的方法冲减至0，对子公司的进一步亏损，则不在账面上确认投资损失。(2)由于对子公司持有的股权账面价值已减记至0，因此，冲回减值准备、确认商誉也可不再进行。(3)合并报表时，应抵销子公司所有者权益各项目和处理未确认投资损失，分录与资不抵债首年的分录相同。
如果母公司未对持有的子公司股权全额计提减值准备，因此该项股权账面价值还大于0，则应采用与子公司资不抵债首年一样的分步处理方法。
2.如果子公司在资不抵债的第二年实现盈利且净利润超过超额亏损，母公司编制合并报表时，如果其持有子公司的股权账面价值已减记为0，则：(1)先按照权益法恢复对应享有子公司净利润份额的确认，即按照应享有子公司当年净利润的份额扣除以前未确认投资损失后的余额，借记“长期股权投资”项目，贷记“投资收益”项目。(2)然后再按子公司除未分配利润以外
的所有者权益各项目金额，贷(或借)记各项目，按母公司享有子公司本年净利润的份额，借记“投资收益”项目，按子公司少数股东享有的本年净利润的份额，借记“少数股东损益”项目，按母公司持有子公司股权的账面价值，贷记“长期股权投资”项目，按子公司少数股东享有子公司净资产份额，贷记“少数股东权益”项目，按年初子公司未分配利润项目金额，借记“未分配利润”项目。
3.如果子公司在资不抵债的第二年实现盈利但净利润不足以弥补超额亏损，母公司编制合并报表时，如果其持有子公司股权价值已减记为0，即不再按照权益法对持有子公司的股权价值进行调整，而直接抵销该子公司的所有者权益和处理未确认投资损失，即按子公司除未分配利润以外的所有者权益各项目金额，借(或贷)记各项目，按子公司净资产(负数)中少数股东应计份额，借记“少数股东权益”项目，按子公司当期净利润少数股东享有的份额，借记“少数股东损益”项目，按子公司当期净利润母公司应计份额，借记“投资收益”项目，按子公司年初未分配利润金额(负数)，加上本年末结存未确认投资损失(正数)，贷(或借)记“未分配利润”项目。
4.如果子公司在资不抵债的第三年或以后实现盈利，合并报表时，可比照以上几种情况进行处理。
篇三：资不抵债报表如何调整
新准则下资不抵债子公司的合并报表问题
【摘要】
资不抵债的子公司的合并财务报表问题,主要包括两方面:一是资不抵债子公司是否纳入合并范围;二是资不抵债子公司的合并如何处理。本文结合我国企业会计准则、国际会计准则的相关规定,就上述问题进行研究,并提出政策建议。
【关键词】
资不抵债;子公司;合并报表
在合并会计报表的编制实务中,常常会碰到资不抵债的子公司。资不抵债的子公司的合并财务报表问题,主要包括两方面。
一、资不抵债子公司是否纳入合并范围
《企业会计准则第33号——合并财务报表》在确定合并范围方面,遵循的是“实质重于形式”的原则,规定“合并范围应当以控制为基础予以确定。控制,是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围”。对于资不抵债的子公司,除下列两类外,均应纳入合并范围:一是已宣告被清理整顿的资不抵债的原子公司,是指在当期宣告被清理整顿的被投资公司。在这种情况下,根据
2005年修订的《公司法》第一百八十四条的规定,被投资公司实际上在当期已经由股东、董事或股东大会指定的人员组成的清算组或人民法院指定的有关人员组成的清算组对该被投资单位进行日常管理,在清算期间,被投资公司不得开展与清算无关的经营活动,母公司不能再控制该被投资公司。因此,不能再将已宣告被清理整顿的资不抵债的子公司纳入合并范围。二是已宣告破产的资不抵债的原子公司,是指在当期宣告破产的被投资公司。在这种情况下,根据《企业破产法》的规定,被投资公司的日常管理已转交到由人民法院指定的管理人,本公司不能控制该被投资公司,因此,不能再将已宣告破产的资不抵债的子公司纳入合并范围。
国际财务报告准则对资不抵债的子公司是否纳入合并范围,坚持的也是以是否能够实施有效“控制”为基础的判定标准,与我国准则的规定原则一致。世界各国的会计实践中,将持续经营的资不抵债的子公司纳入合并范围,已经成为主流。
当然从法律角度看,有限责任公司的股东以其出资额(或所持股份)为限对被投资企业承担责任。被投资企业发生资不抵债(也就是说企业的净资产小于零了),股东只要将对其投资减计至零就可以了,因为这种情况下股东没有义务再对其承担额外责任(有资金输出义务或者额外债务担保责任的除外)。被投资企业在资不抵债状况下发生的进一步亏损(以下简称超额亏损),作为有限责任的股东,是没有法律义务承担的。
二、资不抵债子公司的合并处理
《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二十一条规定:“子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额,其余额应当分别下列情况进行处理:(一)公司章程或协议规定少数股东有义务承担,并且少数股东有能力予以弥补的,该项余额应当冲减少数股东权益;(二)公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的,该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润,在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前,应当全部归属于母公司的所有者权益。”
国际会计准则第27号《合并财务报表和单体财务报表》规定:在参加合并的子公司中,应当归属于少数股东方面的亏损有可能大于子公司产权中的少数股权,这类超额亏损和任何归属少数股东的进一步亏损,除少数股东应当遵照规定的义务弥补并且有能力弥补的部分之外,均应当冲减多数股权。如果子公司以后报告利润,在多数股权所吸收的少数股东亏损补齐之前,所有的这类利润应当归属多数股东。按照上述规定,资不抵债子公司发生的超额亏损,应该通过合并资产负债表和合并利润表予以反映,而且在绝大多数情况下超额亏损全部由多数股东承担。只有当子公司的公司章程或者相关合同中明确要求少数股东承担弥补超额亏损的义务、同时少数股东又有能力弥补这种损失时,才可将超额亏损分摊给少数股东。
可见,在超额亏损公司的合并处理方面,国际会计准则和我国企业会计准则的规定是一致的。在少数股东没有义务和能力承担超额亏损的情况下,母公司全额承担了超额亏损,这样,如果母公司利用控制权蓄意操纵子公司进行盈余管理时,它并不能达到操纵合并报表利润的目的。国际会计准则和企业会计准则在合并利润方面遵循合并财务报表的“实体理论”,其处理虽然不符合有限公司的法律规定,但却能有效杜绝母公司利用超额亏损的子公司进行利润操纵。
三、对我国资不抵债子公司合并财务报表的建议
(一)相关规定应当更加明确
《企业会计准则解释第1号》就“母公司对于纳入合并范围子公司的未确认投资损失,执行新会计准则后在合并财务报表中如何列报”的问题有所规定:“执行新会计准则后,母公司对于纳入合并范围子公司的未确认投资损失,在合并资产负债表中应当冲减未分配利润,不再单独作为‘未确认的投资损失’项目列报。”笔者认为,这一规定不够明确,会引起不必要的理解混乱。旧准则下“未确认的投资损失”的概念是针对子公司发生的超额亏损、母公司按照投资比例确认的数额。按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定,在少数股东没有义务和能力承担子公司的超额亏损时,母公司是要全额承担的。《企业会计准则解释第1号》含糊的规定容易让人误解为母公司仍然是按照投资比例承担子公司的超额亏损。因此,笔者认为,有关部门应该对这一规定予以更明确的解释:“执行新会计准则后,对于资不抵债的子公司,不再存在未确认投资损失项目,其合并财务报表的处理按照新准则的规定处理。”以防止实务操作中误用。
(二)改进报表列示的建议
国际会计准则和我国企业会计准则虽然可以防止母公司进行利润操纵,但是从另外一个方面看,将子公司的超额亏损全额合并意味着母公司对子公司承担无限责任。这有悖于我国《公司法》关于母公司以其对子公司的投资额为限承担有限责任的规定。在母公司不承担资金输出或额外的债务担保责任时,这部分超额亏损可能永远也不会成为母公司的支出。新准则的这种处理,对于投资者、企业经营者来讲都是难以接受的,毕竟存在一部分报表使用人,更关心母公司控制下的法定权益和法定收益。因此,笔者建议对合并财务报表的列报格式进行适当修改,以满足不同报表使用人的信息需求。在资产负债表“未分配利润”下增加“其中:无法定义务承担的子公司累计超额亏损”,反映合并范围内资不抵债的子公司发生的累计超额亏损。在合并利润表的“归属于母公司所有者的净利润”下增加“其中:无法定义务承担的子公司本期超额亏损”,反映合并范围内资不抵债的子公司当期发生的超额亏损。笔者根据上述建议,对现行报表格式进行了修改,具体格式如附表所示。●
【参考文献】
[1]财政部会计司.企业会计准则[M].人民出版社,2006.78-85.
[2]国际会计准则理事会.国际财务报告准则[M].中国财政经济出版社,2008.278-296.
[3]财政部会计司.企业会计准则解释第1号.财政部会计准则委员会网站www.casc.gov.cn,2006.
篇四：资不抵债报表如何调整
资不抵债子公司的报表合并
吴琪升
【期刊名称】《财会月刊》
【年(卷),期】2005(000)022【摘
要】一、资不抵债子公司报表合并中存在的主要问题根据财政部1995年印发的《合并会计报表暂行规定》,能持续经营的所有者权益为负数的子公司仍要纳入合并会计报表范围。资不抵债并不一定意味着破产清算。一方面,对于母公司及其控制的关联企业而言,资不抵债的子公司可能是重要的原材料供应商、经销商或配套厂家,一般母公司都会在资金、技术上全力支持,促使这类子公司持续经营;另一方面,这类子公司又不同于一般子公司,其净资产出现了负数,而且可能继续亏损下去。因此,如何正确确认和计量子公司的净资产负数金额及当期持续发生的亏损额中由母公司分担的部分,就是对持续经营的资不抵债子公司进行报表合并的主要问题。财政部1999年印发的《关于资不抵债公司合并会计报表问题请示的复函》(以下简称《复函》)规定,投资企业未确认的被投资单位的亏损分担额,在编制合并会计报表时,可以在合并资产负债表的“未分配利润”项目下增设“未确认的投资损失”项目;同时,在合并利润表的“少数股东收益”项目下增设“加:未确认的投资损失”项目。这两个项目反映母公司未确认的子公司投资亏损额。按照该《复函》,“未确认的投资损失”一方面作为合并净资产的减项,以反映母公司尚未确认的对子公司净...
【总页数】2页(P)
【作
者】吴琪升
【作者单位】上海复星高科技（集团）有限公司
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